（一）

歷史成本計(jì)價(jià)原則是工業(yè)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，是由有形資產(chǎn)的特點(diǎn)所決定的。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是財(cái)富最大化，但在不同的時(shí)代，人們對(duì)財(cái)富的理解是不盡相同的。在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，土地是財(cái)富之母“；在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，機(jī)器和進(jìn)行工業(yè)生產(chǎn)的原材料成為量迫切需要的資本形式，即機(jī)器和原材料等有形資產(chǎn)是工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代最重要的財(cái)富。

由于有形資產(chǎn)具有有用性和稀缺性，決定了它們可用于市場(chǎng)交換，所以，它們所代表的財(cái)富量只能由市場(chǎng)交易的價(jià)格來(lái)決定。但對(duì)于不是通過(guò)市場(chǎng)交易獲得而是企業(yè)自己采掘或制造的有形資產(chǎn)，其所代表的財(cái)富量則由采掘或制造的成本本身來(lái)決定。如果這一成本高于等量資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，那么，就應(yīng)取其市場(chǎng)價(jià)格而不是成本本身來(lái)代表財(cái)富量。這也是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)采用以交易為基礎(chǔ)的歷史成本計(jì)價(jià)原則的理由。

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，人們對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值認(rèn)識(shí)的提高，知識(shí)估價(jià)與人才市場(chǎng)的興起與發(fā)展，以及企業(yè)中不斷涌現(xiàn)的一些新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，動(dòng)搖了歷史成本的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，其原因有以下三點(diǎn)：

第一，歷史成豐原則對(duì)以知識(shí)為代表的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量感到力不從心。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)以知識(shí)資本作為企業(yè)財(cái)富增加的源泉，以知識(shí)創(chuàng)新作為其發(fā)展的動(dòng)力。無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重大幅度上升，甚至在某些高科技企業(yè)中絕大多數(shù)資產(chǎn)是無(wú)形資產(chǎn)。但如果對(duì)知識(shí)資本按歷史成本計(jì)價(jià)，可能只是幾本書(shū)的價(jià)格，或是委托培養(yǎng)費(fèi)以及其他為取得知識(shí)而花費(fèi)的實(shí)際支出，這無(wú)疑極大地歪曲了知識(shí)資本的價(jià)值。實(shí)際上，許多無(wú)形資產(chǎn)是很難確定其歷史成本的，例如“眉頭一皺，計(jì)上心來(lái)”的點(diǎn)子，不費(fèi)分文，卻能給企業(yè)帶來(lái)豐厚的經(jīng)濟(jì)利益。故而，忽視這類無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量顯然是失策的。

第二，衍生金融工具的出現(xiàn)改變了傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)價(jià)模式。一方面，衍生金融工具是一種預(yù)期合約，在簽訂時(shí)就會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的權(quán)利與義務(wù)，而由于交易事項(xiàng)尚未發(fā)生，自然無(wú)歷史成本可言；另一方面，任何一項(xiàng)金融工具從合約的簽訂到最后的平倉(cāng)、交割都要經(jīng)過(guò)一段時(shí)間，在此期間內(nèi)，衍生金融工具的市場(chǎng)價(jià)格在不斷發(fā)生變化。如果以簽訂合約時(shí)的價(jià)格人賬，就無(wú)法反映衍生金融工具的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，金融監(jiān)管更是無(wú)從說(shuō)起。如果從反映會(huì)計(jì)主體業(yè)務(wù)活動(dòng)真實(shí)價(jià)值的變化出發(fā)，就應(yīng)以公允價(jià)值或現(xiàn)行市價(jià)人賬，這就必然要求改變傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)價(jià)原則。

第三，企業(yè)兼并事件的頻頻發(fā)生，向以交易為基礎(chǔ)的歷史成本計(jì)價(jià)原則發(fā)出了挑戰(zhàn)。當(dāng)兼并事件發(fā)生時(shí)，被兼并企業(yè)的整體資產(chǎn)的交易價(jià)值，往往大大超過(guò)了它所包含的單個(gè)資產(chǎn)的歷史成本價(jià)值之和。為了處理這類交易中所出現(xiàn)的巨額差異，會(huì)計(jì)上便出現(xiàn)了“商譽(yù)”這一概念。由于商譽(yù)并不代表任何具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，并且很難通過(guò)單個(gè)實(shí)物資產(chǎn)的市場(chǎng)交易來(lái)實(shí)現(xiàn)其價(jià)值，于是，商譽(yù)便作為企業(yè)的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)而與企業(yè)本身的持續(xù)經(jīng)營(yíng)聯(lián)系在一起�，F(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定，「有在企業(yè)被兼并或被收購(gòu)時(shí)才確認(rèn)商譽(yù)。但商譽(yù)并不是企業(yè)在兼并之時(shí)產(chǎn)生的，而是在兼并之前已經(jīng)實(shí)際存在的，是建立在歷史成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)之上的會(huì)計(jì)所沒(méi)有的、也無(wú)法反映的事項(xiàng)。兼并的頻頻發(fā)生，巨額商譽(yù)的出現(xiàn)，不能不說(shuō)是對(duì)歷史成本計(jì)價(jià)原則的又一挑戰(zhàn)。

筆者認(rèn)為，對(duì)那些采用歷史成本計(jì)價(jià)原則已無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量的資產(chǎn)及負(fù)債，可采用公允價(jià)值、現(xiàn)行成本、市場(chǎng)價(jià)格或可實(shí)現(xiàn)凈值等其他計(jì)量模式，并建議加快發(fā)展公允價(jià)值會(huì)計(jì)。

（二）

所謂公允價(jià)值會(huì)計(jì)，是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的一種會(huì)計(jì)模式。

公允價(jià)值的產(chǎn)生源于美國(guó)對(duì)金融工具的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題的爭(zhēng)論。自20世紀(jì)80年代以來(lái)，美國(guó)會(huì)計(jì)界和金融界一直對(duì)金融工具，特別是對(duì)衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和披露問(wèn)題爭(zhēng)論不休。盡管金融工具的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題至今尚未取得突破性進(jìn)展，但對(duì)這些問(wèn)題的討論加深了人們對(duì)歷史成本計(jì)量模式缺乏相關(guān)性的認(rèn)識(shí)。在20世紀(jì)80年代，美國(guó)2000多家金融機(jī)構(gòu)因從事金融工具交易而陷人財(cái)務(wù)困境，但建立在歷史成本計(jì)量模式上的財(cái)務(wù)報(bào)告，在這些金融機(jī)構(gòu)陷人財(cái)務(wù)危機(jī)之前，往往還顯示著“良好”的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和“健康”的財(cái)務(wù)狀況。許多投資者認(rèn)為，以歷史成本計(jì)價(jià)的財(cái)務(wù)報(bào)告不僅未能給金融監(jiān)管部門(mén)和投資者發(fā)出預(yù)警信號(hào)，甚至還誤導(dǎo)了投資者對(duì)這些金融機(jī)構(gòu)的判斷。為此，他們強(qiáng)烈呼吁美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）重新考慮歷史成本計(jì)量模式是否適合于金融機(jī)構(gòu)。

1990年9月，美國(guó)證券交易管理委員會(huì)（SEC）主席理查德。C.布雷登首次提出應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性。不久，SEC、FASB以及美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）舉行聯(lián)席會(huì)議，決定由AICPA下屬的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)負(fù)責(zé)研究和制定有關(guān)公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在關(guān)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)的爭(zhēng)論中，本來(lái)不肯輕易表態(tài)的FASB，在經(jīng)歷了20世紀(jì)80年代后期存款儲(chǔ)蓄行業(yè)的金融危機(jī)后，也徹底改變了對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的態(tài)度和立場(chǎng)從90年代起，F(xiàn)ASB明顯轉(zhuǎn)向SEC的立場(chǎng)，并頒布了一系列旨在惟動(dòng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)向前發(fā)展的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

此外，F(xiàn)ASB于1996年6月發(fā)布了“衍生金融工具與套期保值會(huì)計(jì)”、“綜合收益的報(bào)告”兩份征求意見(jiàn)稿，并于1998年和1999年發(fā)布了關(guān)于“負(fù)債權(quán)益問(wèn)題”與“按公允價(jià)值計(jì)量所有金融資產(chǎn)和負(fù)債”準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿。

鑒于公允價(jià)值作為一種全新計(jì)量屬性的重要性及其涉及的復(fù)雜理論問(wèn)題，F(xiàn)ASB正考慮制定一項(xiàng)新的概念公告即“以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的計(jì)量模式”，闡述需利用未來(lái)現(xiàn)金流量作為計(jì)量基礎(chǔ)并計(jì)人成本予以分?jǐn)偟那樾危�以便為將�?lái)制定公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供理論框架。

由此可見(jiàn)，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，與此相適應(yīng)的傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)不再是唯一的計(jì)量基礎(chǔ)，而是歷史成本會(huì)計(jì)和公允價(jià)值會(huì)計(jì)并存的計(jì)量模式。有的專家學(xué)者還大膽預(yù)測(cè)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)極有可能取代沿用了幾百年的歷史成本會(huì)計(jì)模式，成為21世紀(jì)最主要的計(jì)量模式，并將導(dǎo)致會(huì)計(jì)計(jì)量的一場(chǎng)革命。