新的《金融企業(yè)會計制度》（以下簡稱新制度）對貸款業(yè)務的內(nèi)容作了重大改革：全面推行商業(yè)銀行貸款質(zhì)量五級分類管理，將不良貸款從原來的“兩呆一逾”貸款改為次級、可疑和損失類貸款；規(guī)范了抵債資產(chǎn)取得和處理的會計處理；明確了貸款損失準備的計提、核銷及報表列示等內(nèi)容。這些變化充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則，有利于增強金融企業(yè)的風險意識和抵御風險的能力，進一步提高會計信息質(zhì)量。作為改革的核心內(nèi)容之一，新制度用貸款損失準備取代了原來的貸款呆賬準備，兩者實質(zhì)上存在諸多差異。本文擬對此進行分析，以便正確理解和運用新制度。

一、計提范圍不同

貸款損失準備或呆賬準備是商業(yè)銀行從事貸款業(yè)務過程中，對預計不能收回的貸款進行補償?shù)膶ｍ椈�金。金融企業(yè)應在期末分析各項貸款的可收回性，預計可能產(chǎn)生的貸款損失并對其計提貸款損失準備。貸款損失準備包括一般準備、專項準備和特種準備。一般準備是根據(jù)全部貸款余額的一定比例從稅后利潤中計提的、用于彌補尚未識別的可能性損失的準備；專項準備是指根據(jù)《貸款風險分類指導原則》，對貸款進行風險分類后，按每筆貸款損失的程度計提的用于彌補專項損失的準備；特種準備是針對某一國家、地區(qū)、行業(yè)或某一類貸款風險計提的準備。

計提貸款損失準備的資產(chǎn)，是金融企業(yè)承擔風險和損失的貸款，不僅包括抵押貸款、質(zhì)押貸款、保證貸款和無擔保貸款，而且包括銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（如銀行承兌匯票墊款、擔保墊款、信用證墊款等）、進出口押匯、拆放資金等。此外，對金融企業(yè)轉貸并承擔還款責任的國外貸款，也應計提貸款損失準備。而貸款呆賬準備的計提范圍不包括抵押貸款和拆出資金等項目。

二、計提比例不同

貸款呆賬準備的計提比例為年末貸款余額的1%（從1998年起）。而新制度對貸款損失準備的計提只作了原則性規(guī)定，中國人民銀行發(fā)布的《貸款損失準備計提指引》，提出了計提專項準備的參考比例：關注類貸款計提比例為2%；次級類貸款計提比例為25%；可疑類貸款計提比例為50%；損失類貸款計提比例為100%.同時，根據(jù)我國實際情況，借鑒別國的經(jīng)驗，對次級類貸款和可疑類貸款損失準備的計提比例可根據(jù)貸款損失的程度上下浮動20%，使貸款損失準備能真正發(fā)揮其應有的作用。每一類貸款的具體計提比例由金融企業(yè)根據(jù)實際情況自行確定。表1即反映了這一政策的靈活性。

特種準備由銀行根據(jù)不同類別（如國家、行業(yè)）貸款的特種風險情況、風險損失概率及歷史經(jīng)驗，自行確定計提比例。一般準備年末余額應不低于年末貸款余額的1%.

三、計提時的會計處理不同

計提貸款呆賬準備時，應借記“營業(yè)費用”科目，貸記“呆賬準備”科目；而貸款損失準備既包括從損益中提取的專項準備和特種準備，還包括從凈利潤中計提的一般準備，其計提時的會計處理分別為借記“營業(yè)費用——貸款損失準備”、貸記“貸款損失準備——專項準備（特種準備）”；借記“利潤分配——一般準備”，貸記“貸款損失準備——一般準備”。金融企業(yè)提取的一般準備，在計算銀行的資本充足率時，按《巴塞爾協(xié)議》的有關原則，納入銀行附屬資本。

四、呆賬核銷程序不同

貸款呆賬核銷的程序是，銀行分支機構對符合呆賬條件的貸款，經(jīng)各地財政監(jiān)察專員辦審核后，報各總行審批，統(tǒng)一核銷，并報財政部備案。對總行本級和直屬機構貸款呆賬的核銷，由總行根據(jù)呆賬核銷條件和國家下達的呆賬核銷計劃進行審批，年終決算時一并報財政部備案。而按照新制度的規(guī)定，金融企業(yè)應建立貸款損失核銷制度，及時對損失類貸款或貸款的損失部分進行核銷。如果已沖銷的貸款損失以后又收回，其核銷的貸款損失準備應予以轉回。這種做法更符合謹慎性原則，有利于銀行穩(wěn)健經(jīng)營，提高其抵御風險的能力。

五、報表揭示的方式及內(nèi)容不同

新制度要求在資產(chǎn)負債表中應計貸款與非應計貸款分別列示。非應計貸款是指貸款本金或應收利息逾期90天以上的貸款；應計貸款是指非應計貸款之外的貸款，包括不到期的各種貸款和逾期90天之內(nèi)的貸款。“貸款損失準備”在資產(chǎn)負債表中列入資產(chǎn)項目，作為貸款總額的減項。關于這一點，目前上市銀行在報表中的列示方法完全一樣。

筆者認為，深圳發(fā)展銀行、浦東發(fā)展銀行的處理與新制度要求基本一致，而招商銀行與民生銀行的列示方式及內(nèi)容則與原制度貸款呆賬準備在資產(chǎn)負債表中的揭示要求相同。

同時，按照新制度要求，在會計報表附注中還應分別披露一般準備、專項準備和特種準備的期初、本期計提、本期轉回、本期核銷和期末數(shù)，說明計提貸款損失準備的范圍和方法。根據(jù)個別款項的實際情況認定的準備，應說明認定的依據(jù)。

六、對經(jīng)營成果的影響不同

貸款呆賬實際發(fā)生后，要經(jīng)過各級審批后才予以確認，統(tǒng)一核銷；而貸款的收益是按權責發(fā)生制原則確定的。這樣確認的貸款收益和貸款損失就違背了配比原則，必然造成高估利潤，以此為基礎進行納稅和利潤分配必然是一種超分配。而新制度規(guī)定的貸款損失準備計提與核銷的辦法更符合穩(wěn)健原則和配比原則，可避免虛增利潤情況的發(fā)生。

七、對納稅調(diào)整的影響不同

會計制度規(guī)定的計提呆賬準備的基數(shù)與比例和稅法允許扣除的規(guī)定標準一致（從1998年起，均為年末貸款余額的1%），一般不存在納稅調(diào)整問題。如前所述，貸款損失準備擴大了計提基礎，并且比例由企業(yè)自行確定，這樣與稅法規(guī)定標準不一致，需要進行納稅調(diào)整。

八、對會計人員的要求不同

呆賬準備的計提，按期末貸款余額的1%（1998年起）計提，會計人員只需照此辦理即可；而貸款損失準備的計提比例，由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的風險程度和回收可能性合理確定。貸款風險程度和回收可能性應根據(jù)借款人的財務狀況、貸款本息的償還情況、抵押品的市價、擔保人的支持力度、借款目的及其使用、信貸風險及其控制、金融企業(yè)內(nèi)部信貸管理等多種因素進行綜合分析確定。這就要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力，運用自己廣博的專業(yè)知識、豐富的實踐經(jīng)驗和良好的職業(yè)道德加以判斷。《上海會計》·蘇喜蘭