1  銷售與收款循環(huán)常見的重大錯報風(fēng)險
(1)故意虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù),以虛增收入和利潤。2001年,銀廣夏就是通過偽造購銷合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段,虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入,虛構(gòu)巨額利潤7.45億元。而為銀廣夏出具無保留意見的深圳中天勤事務(wù)所被吊銷職業(yè)資格,其簽字注冊會計師劉家榮、徐林文被吊銷注冊會計師資格。
(2)故意隱瞞銷售收入,以少繳流轉(zhuǎn)稅和所得稅。中電廣通編制2005年年報時,對其因2003年確認(rèn)收入而應(yīng)收中國有線余款72,000,000元仍未入賬,導(dǎo)致2005年年報少計應(yīng)收賬款(中國有線)72,000,000元,少計其他應(yīng)付款(中翔海河)72,000,000元。
(3)信用政策不合理,盲目賒銷,導(dǎo)致形成大量的應(yīng)收賬款甚至呆賬。一些企業(yè)對客戶信用評估不重視,為了占領(lǐng)市場盲目擴(kuò)大客戶源,為日后銷售收款埋下了巨大的隱患。一些銷售業(yè)務(wù)人員更是利用企業(yè)信用管理的漏洞,冒險向不該發(fā)貨的“特殊客戶”大量發(fā)貨,導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)巨額的壞賬損失。
(4)長期不與客戶核對應(yīng)收賬款,導(dǎo)致應(yīng)收賬款記錄不準(zhǔn),甚至出現(xiàn)舞弊行為。一些企業(yè)對建立客戶訪問和應(yīng)收賬款對賬制度并未引起關(guān)注,導(dǎo)致記賬錯誤出現(xiàn),甚至其中有弄虛作假或舞弊行為。
(5)應(yīng)收賬款長期掛賬,資金被長期占用,甚至導(dǎo)致了大量的呆賬、壞賬。商品、勞務(wù)的賒銷在擴(kuò)大產(chǎn)品銷售、增加產(chǎn)品銷售收入的同時又形成了大量的應(yīng)收賬款,不少企業(yè)應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比重居高不下,嚴(yán)重影響了資金周轉(zhuǎn),甚至產(chǎn)生大量的呆壞賬。紅光公司2003年銷售額3億多元,應(yīng)收賬款平均余額在1.4億元,已經(jīng)核銷的壞死賬累計2200萬元,賬面還有呆賬2100萬元,2年以上賬齡的應(yīng)收賬款占總應(yīng)收賬款的16%。
(6)通過關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移巨額虧損或是杜撰復(fù)雜交易確認(rèn)非法收入。有的上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計的關(guān)聯(lián)企業(yè),從而隱瞞其真實(shí)的財務(wù)狀況。有的上市公司則與其關(guān)聯(lián)企業(yè)杜撰一些復(fù)雜交易,單從會計方法上看,其利潤的確認(rèn)過程完全合法,但它卻永遠(yuǎn)不會實(shí)現(xiàn)。瓊民源公司1996年度虛構(gòu)了5.66億元利潤、虛編資本公積金6.57億元就是通過關(guān)聯(lián)交易取得的。
(7)銷售業(yè)務(wù)截止期混亂,收入被人為推遲或提前確認(rèn)。“東方鍋爐”在上市之前,就通過調(diào)整財務(wù)報表而虛增凈利潤1.23億元,上市后,又在“利潤截期”問題上大做手腳,將1996年度的銷售收入1.76億元和銷售利潤3800萬元,調(diào)整至1997年度。1997年度又以同樣的方法,將該年度的銷售收入2.26億元和銷售利潤4700萬元轉(zhuǎn)移到1998年,從而創(chuàng)造連續(xù)3年穩(wěn)定盈利,凈資產(chǎn)利潤率增長平衡的假象。
2  了解銷售與收款循環(huán)重大錯報風(fēng)險的途徑
2.1崗位分工與授權(quán)批準(zhǔn)?
銷售與收款業(yè)務(wù)是否建立了崗位責(zé)任制,確保不相容崗位相互分離、相互牽制,是否由銷售部門主要負(fù)責(zé)處理訂單、簽訂合同、執(zhí)行銷售政策和信用政策、催收貸款;發(fā)貨部門主要負(fù)責(zé)審核銷售發(fā)貨單據(jù)是否齊全并辦理發(fā)貨的具體事宜;財務(wù)部門主要負(fù)責(zé)銷售款項的結(jié)算和記錄、監(jiān)督管理貨款的回收;是否建立了專門的信用管理部門負(fù)責(zé)制定單位信用政策,監(jiān)督各部門信用政策執(zhí)行情況。對銷售與收款業(yè)務(wù)是否建立了授權(quán)批轉(zhuǎn)制度,明確規(guī)定審批人員對銷售與收款業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)方式、權(quán)限、程序、責(zé)任和相關(guān)控制措施,對于超過單位既定銷售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售業(yè)務(wù),是否采用集體決策制度。同時要了解所有崗位是否都有明確的職責(zé)并且將不相容職務(wù)嚴(yán)格分離,對各崗位人員的勝任能力是否進(jìn)行定期考核,并對重要崗位實(shí)行定期輪換制度。
2.2銷售與發(fā)貨控制?
公司是否建立了客戶信用管理,在選擇客戶時,是否充分了解和了解客戶的信譽(yù)、財務(wù)狀況等有關(guān)情況,以降低賬款回收中的風(fēng)險,對所有的賒銷業(yè)務(wù)是否遵循規(guī)定的銷售政策和信用政策。對銷售業(yè)務(wù)流程的管理,是否按照銷售談判、合同審批、合同訂立、組織銷售、組織發(fā)貨的過程來進(jìn)行管理,在銷售合同訂立之前,是否指定專人就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進(jìn)行談判,并對銷售談判的全過程做出完整的書面記錄;是否授權(quán)有關(guān)人員與主要客戶簽訂銷售合同,對金額較大的銷售合同的訂立是否征詢了法律顧問的意見,銷售部門是否是按照經(jīng)批準(zhǔn)的銷售合同編制銷售計劃,想發(fā)貨部門下達(dá)銷售通知單,并將經(jīng)批準(zhǔn)的銷售計劃及時下達(dá)財務(wù)部門,由財務(wù)部門向客戶開具銷售發(fā)票,發(fā)貨部門是否對銷售發(fā)貨單進(jìn)行審核,嚴(yán)格按照銷售通知單所列發(fā)貨品種和規(guī)格、發(fā)貨數(shù)量、發(fā)貨時間、發(fā)貨方式組織發(fā)貨,并建立貨物出庫、發(fā)貨等環(huán)節(jié)的崗位責(zé)任制,是否建立了銷售退回管理制度,銷售退回是否經(jīng)過批準(zhǔn),退回的貨物是否有驗收部門驗收和倉庫部門清點(diǎn)后方可入庫,財會部門是否對驗收報告、退貨接收報告一級退貨方出具的退貨憑證等進(jìn)行審核后才辦理相應(yīng)的退款手續(xù)。
2.3銷售收款控制?
單位是否按照《現(xiàn)金管理暫行條例》、《支付結(jié)算辦法》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金(試行)》等規(guī)定,及時辦理銷售收款業(yè)務(wù);是否建立應(yīng)收帳款賬齡分析制度和逾期應(yīng)收賬款催收制度,對催收無效的逾期應(yīng)收賬款是否予以解決;單位是否按客戶設(shè)置應(yīng)收賬款臺賬,并及時登記每一客戶應(yīng)收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情況;單位是否對于可能成為壞賬的應(yīng)收賬款及時報告有關(guān)決策機(jī)構(gòu),由其進(jìn)行審查,確定是否確認(rèn)為壞賬,并在履行規(guī)定的審批程序后作出會計處理;單位是否定期與往來客戶通過函證等方式核對應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等往來款項,如有不符,是否查明原因,及時處理。
2.4會計記錄控制?
會計部門是否是將銷售通知單、出庫單、銷售發(fā)票、應(yīng)收憑單等核對無誤后編制記賬憑證;對銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)、銷售費(fèi)用的列支是否符合財務(wù)會計制度的規(guī)定,對銷項稅的處理是否符合增值稅法的規(guī)定。
2.5監(jiān)督檢查?
單位是否建立了對銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查制度,明確監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)或人員的職責(zé)權(quán)限,并定期或不定期地進(jìn)行檢查;對監(jiān)督檢查過程中發(fā)現(xiàn)的銷售與收款內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié),單位是否采取措施,及時加以糾正和完善。
3對銷售與收款循環(huán)重大錯報風(fēng)險的評估
整個審計程序簡單可以概括為:了解被審計單位及其環(huán)境——評估重大錯報風(fēng)險——設(shè)計審計程序——實(shí)施審計程序——評價獲得的審計證據(jù)——隨時對最初的評估進(jìn)行檢驗——實(shí)施更多的程序或者得出結(jié)論。從中可以看出,對會計報表層次以及各個賬戶、交易重大錯報風(fēng)險的評估對擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體方案具有重大影響。財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系,它可能影響多項認(rèn)定。重大錯報風(fēng)險難以被界定于某類交易、賬戶余額、列報的具體認(rèn)定,相反,此類風(fēng)險會增大一個或多個不同認(rèn)定發(fā)生重大錯報的可能性,與由舞弊引起的風(fēng)險特別相關(guān)。對銷售與收款內(nèi)部控制的了解可以幫助審計人員識別此類交易以及賬戶的重大錯報風(fēng)險,在上述二中已經(jīng)列明了了解銷售與收款循環(huán)重大錯報風(fēng)險的途徑,通過這些方面的了解,可以初步評估銷售與收款循環(huán)的重大錯報風(fēng)險。換句話說,如果上述對銷售與收款循環(huán)的了解,可以表明企業(yè)內(nèi)部控制制度較好,會計記錄和有關(guān)資料比較可信,可依賴的程度較高,那么,重大錯報的風(fēng)險評估的相應(yīng)就越低。